聯系性，但重點逐步從一般含義向具體內容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA發布的《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以文告取代1972年發布的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內部控制結構”一詞代替原有的“內部控制”。指出：“企業的內部控制結構包括為提供企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”并明確解釋了內部控制結構的三要素，即控制環境、會計制度、控制程序及它們的具體內容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協會、國際內部審計人員協會等組織參與的“發起組織委員會”（簡稱為COSO）發布報告《內部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協會發《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內容，并從1997年1月起取代1988年發布的《審計準則公告第55號》。公告中指出內部控制是由一個企業董事會、管理階層和其他人員實現的過程。旨在為實現經營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規等目標提供保證。將內部控制結構分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督5個要素。

　　內控-發展

　　內部控制的發展階段,即形成階段和發展與完善階段

　　第一個階段：20世紀80年代前，人們對內部控制的認識源于內部牽制的理論假設，這一階段的特點為：在企業內部形成了比較系統的內部控制措施、程序和方法，基本上形成了業務處理程序化、業務分工標準化、企業員工間協作與制約制度化，以及與經營目標關聯化的理論格局。另一方面，我們也可以發現這一理論在于以內部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內部控制在面對企業管理實際時顯得過于消極和狹窄。

　　第二階段：20世紀80年代以后，受系統論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產業和高風險行業興起的沖擊，學術界對內部控制的研究發生了較大的變化，具體表現為內部控制結構和內部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內部控制研究重點的轉移，即逐步從一般向具體深化，并將內部控制“要素化”，體現了內部控制源于管理階層的經營方式與管理過程相結合的特點。

　　內控-評價體系

　　國內外內部控制評價標準的體系及特點

　　（一）美國上市公司的內部控制評價標準體系

　　盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內部控制的評價標準，而是規定了評價標準適當與否的條件，但指出COSO的內部控制框架為適當的標準，PCAOB也以此制定審計準則，從總體上來看，形成了一個層次清晰的體系。

　　1.評價標準。根據適用企業的規模與內部控制的內容分為：

　　（1）COSO《內部控制——整合框架》：適用于一般企業，涉及經營、財務報告和合規三類目標。它由COSO發布，包括5個要素，得到了公司管理層、審計師的認可和廣泛應用，也得到了SEC和PCAOB的認可，適用于一般上市公司。它提供了一個識別內部控制要素和目標的整合框架和評價有效性的標準，但沒有對評價過程中必須遵循的步驟提出詳細的指南。

　　（2）COSO《財務報告內部控制——小規模公眾公司指引》：適用于小規模企業，涉及財務報告的可靠性一類目標。它由COSO發布，主要基于內部控制評價的成本效益性考慮，適用于小規模企業財務報告內部控制的評估，它有與《內部控制——整合框架》相一致的原則和特征，內部控制框架不變。目的是應對財務報告目標的唯一需求，但許多原則和特征適用于所有三類控制目標。主要內容包括5個要素，20條原則和79個屬性。

　　（3）COSO《企業風險管理——整合框架》：適用于一般企業，涉及戰略、經營、財務報告和合規四類目標。它由COSO發布，包括八個要素，在范圍上風險管理包括內部控制；在構成上，以“內部環境”取代“控制環境”，體現風險管理的理念，拓展風險評估要素，進一步細分為目標設定、事項識別、風險評估和風險應對四個要素。

　　2.評價實施標準，用來規范、指導如何評價和審計內部控制，它包括：

　　（1）COSO《內部控制——整合框架》中的內部控制要素評估工具。COSO在發布《內部控制——整合框架》的同時發布的內容，它對于內部控制的評價具有一定的指導作用。

　　（2）SEC發布的管理層評價內部控制的解釋性指南。SEC指出，上市公司的管理層按照這一指南實施的內部控制評價能滿足SEC相關規則的要求，因此，它應當是半強制性的。

　　（3）PCAOB發布的內部控制審計準則。PCAOB發布的內部控制審計準則是注冊會計師在審計上市公司的內部控制時必須遵守的規則，它是強制性的。

　　（二）英國上市公司內部控制評價的標準

　　英國上市公司內部控制評價的標準具有高度的原則性和市場導向，沒有提出非常具體的要求，只有一個Turnbull指南對內部控制評價標準進行了原則性規定，但包含了許多規制方面的內容。Turnbull指南具有以下特點：

　　1.既要幫助公司遵守《聯合規則》有關內部控制的要求，又要反映優良的業務實踐，不限制公司以適合其特定情況的方式應用指南的能力。

　　2.涵蓋所有內部控制，而不僅僅是財務方面的。

　　3.高層次和原則導向，使用風險基礎方法。

　　4.指出有效內部系統的構成要素包括：控制活動；信息與溝通過程；監督內部控制系統持續有效性的過程。

　　5.只給出一些在控制風險時應當考慮的原則，并沒有規定應該實施哪些步驟和程序。一方面，這些原則很難變成直接的行動指南，可操作性不強；另一方面，采用原則的形式使之具有充分的彈性，公司可以根據變化的業務環境對這些原則進行取舍，以實施、強化和整合其風險控制戰略。

　　6.不要求董事會對內部控制的有效性做出對外報告。

　　7.不要求外部審計師審計內部控制。

　　8．“遵守或解釋”原則，可以不遵守相關要求，只需說明原因。

　　COSO內部控制框架與Turnbull指南的比較如下表所示：

　　三、我國企業內部控制評價標準體系的設計

　　（一）我國企業內部控制評價標準的總體設計思路

　　基于上述理論分析和比較研究，我國企業內部控制評價標準的總體設計思路應當是：

　　1.將內部控制定位于廣義的內部控制。選擇戰略、經營、報告和合規的四目標模式，以保證廣泛的適用性、企業管理的實用性與內部控制發展的前瞻性。

　　2.從企業經營管理的實際出發，以最佳實踐為基礎，充分滿足企業戰略管理和經營管理的需要，提高其對企業的價值，避免僅僅成為一種法規的遵循。

　　3.應當考慮規模不同企業內部控制的差異，優化標準的可伸縮性，以提高效率和成本效益。

　　4.原則基礎。為了保證標準的適用性以及允許企業有充分的靈活性，無論是評價標準還是評價實施指南都應當是原則性的。

　　5.建立完整的內部控制標準體系。從大的方面可以分為內部控制評價的標準和內部控制評價（審計）實施的標準。

　　（二）我國企業內部控制評價標準體系的設計

　　我國企業內部控制評價標準體系總體上包括兩個組成部分：內部控制評價的標準和內部控制評價（審計）實施的指南。

　　1.內部控制評價的標準

　　我國企業內部控制評價的標準應當包括：

　　（1）《企業內部控制基本規范》，將其作為內部控制評價的一般標準，適用于上市公司及大型企業。

　　（2）《小企業內部控制基本規范》，將其作為適用于中小型企業內部控制評價的一般標準，可在《企業內部控制基本規范》的基礎上考慮中小型企業的特點作適當修改。

　　2.內部控制評價（審計）實施的標準

　　我國企業內部控制評價（審計）實施的標準應當包括：

　　（1）《企業內部控制評價規范》。將其作為企業管理層評價內部控制的實施指南，對內部控制評價的基本方法和程序進行指導。

　　（2）《中國注冊會計師審計準則第X號——內部控制審計》，用來規范和指導注冊會計師對內部控制的審計。

　　總之，我國應當在借鑒美、英等國上市公司內部控制規制的成功經驗、吸取相關教訓的基礎上確定自己的總體設計思路，制定和形成廣義的、基于最佳實踐的、原則基礎的、完整的企業內部控制評價標準體系。