本文從會計實務(wù)角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量，預(yù)計負(fù)債、碳排放成本的確認(rèn)和計量，政府碳排放配額補助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結(jié)碳排放配額會計信息的披露重點。碳交易會計確認(rèn)、計量相關(guān)準(zhǔn)則和公認(rèn)信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業(yè)務(wù)時選擇會計政策的難度。我國應(yīng)加快制定原則性、導(dǎo)向性的碳交易會計準(zhǔn)則。

　　2012年10月，深圳市發(fā)布《深圳經(jīng)濟特區(qū)碳排放管理若干規(guī)定》，以法律形式明確對轄區(qū)內(nèi)重點碳排放企業(yè)實施強制減排機制。納入碳排放管控范圍的企業(yè)從“自覺自愿”參與節(jié)能減排轉(zhuǎn)為“必須”，參與企業(yè)一旦未完成節(jié)能減排義務(wù)，須通過碳交易市場為其多排的二氧化碳“買單”。如果拒不履約，政府有權(quán)對企業(yè)采取罰款等處罰。

　　筆者供職的發(fā)電企業(yè)2013年8月從深圳市政府領(lǐng)取了2013年-2015年的碳配額（以噸作為計量單位）預(yù)分配指標(biāo)，期間企業(yè)通過碳排放權(quán)交易系統(tǒng)將碳配額登記為碳排放權(quán)并轉(zhuǎn)讓了部分碳排放權(quán)，獲得了現(xiàn)金對價。

　　目前還沒有對碳排放權(quán)的會計核算制訂和下發(fā)相關(guān)會計準(zhǔn)則或規(guī)范，企業(yè)可以選擇通過存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)來進行會計確認(rèn)和計量，造成了碳排放權(quán)會計信息多樣化的格局。本文對強制碳減排機制下的深圳發(fā)電企業(yè)涉及碳排放權(quán)業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)和計量實務(wù)進行了一些探討，希冀能為企業(yè)管理碳配額，實現(xiàn)最小成本化的碳減排策略提供可利用的會計信息。

　　一、深圳市碳排放權(quán)管理辦法解讀

　　2013年10月，深圳市人民政府法制辦公室公布了《深圳市碳排放權(quán)管理暫行辦法（征求意見稿）》，管理辦法共八章八十二條，對配額管理、量化報告、核查與履約、碳排放權(quán)登記、碳排放權(quán)交易、監(jiān)督管理等制定了詳細(xì)的管理細(xì)則。

　　根據(jù)管理辦法，深圳市配額分配分為有償分配和無償分配兩種方式。有償分配包括固定價格出售、拍賣等方式。主管部門在每年第一季度向控排單位簽發(fā)無償分配的配額，電力、燃?xì)狻⒐┧袠I(yè)基于行業(yè)基準(zhǔn)進行配額分配，制造業(yè)企業(yè)則采用最優(yōu)行業(yè)碳強度基準(zhǔn)線和競爭博弈分配方法。

　　無償分配的配額數(shù)量在下一年度要根據(jù)實際排放數(shù)據(jù)和生產(chǎn)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，發(fā)電企業(yè)實際配額數(shù)量等于實際發(fā)電量乘以目標(biāo)碳強度（碳配額=發(fā)電量×碳強度標(biāo)準(zhǔn)<9E型天然氣發(fā)電機組碳強度標(biāo)準(zhǔn)為4.96Tco2-e/萬kwh>），主管部門依據(jù)企業(yè)通過第三方機構(gòu)核查過的溫室氣體排放報告，根據(jù)核定后的實際配額數(shù)量與預(yù)分配配額數(shù)量的差值進行增發(fā)或扣減。

　　管理辦法規(guī)定，控排單位應(yīng)當(dāng)于每年6月30日前向主管部門履行履約義務(wù)。控排單位向主管部門提交的配額數(shù)量和可使用的核證自愿減排量（CCER）之和與其上一年度實際碳排放量相等的，視為完成履約義務(wù)。控排單位未在規(guī)定時間內(nèi)提交足額配額或CCER履行提交義務(wù)的，由主管部門責(zé)令限期補交與超額排放量相等的配額；逾期未補交的，由主管部門從其登記賬戶中強制扣除；不足部分由主管部門從其下一年度配額中直接扣除，并處超額排放量乘以履約當(dāng)月之前連續(xù)六個月碳排放權(quán)交易市場配額平均價格三倍的罰款。

　　從管理辦法和實際實施情況看，深圳以碳強度下降作為硬性約束指標(biāo)，控制碳排放配額總量并進行配額分配。發(fā)電企業(yè)最終獲得無償分配的配額數(shù)量是根據(jù)實際發(fā)電量對預(yù)分配量進行調(diào)整，而基于行業(yè)基準(zhǔn)的碳強度指標(biāo)始終不變，無償分配的配額數(shù)量能否滿足履行減排義務(wù)的實際碳排放量取決于發(fā)電企業(yè)實際碳強度（實際碳排放量/實際發(fā)電量）與行業(yè)基準(zhǔn)值孰低孰高。如實際碳強度高于行業(yè)基準(zhǔn)值，企業(yè)應(yīng)要考慮增加投入節(jié)能減排成本以降低碳強度且可申請核證自愿減排量（CCER）或者從深圳碳排放權(quán)交易市場購入碳排放權(quán)彌補超額排放量產(chǎn)生的配額缺口，避免高額罰款。而對于技術(shù)和管理水平比較先進的發(fā)電企業(yè)，如果企業(yè)實際碳強度比行業(yè)基準(zhǔn)線更低的話，可以獲得相對富余的無償分配的配額數(shù)量，并在碳交易中獲利。

　　二、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

　　在深圳強制碳減排機制下，發(fā)電企業(yè)機組每日運行產(chǎn)生的碳排放量在年度結(jié)束后需要向政府主管部門一并提交足額的碳排放額度或者接受處罰，無論提交的碳排放額度是采用何種途徑（無償或有償）取得，企業(yè)今日的碳排放已經(jīng)形成未來的負(fù)債，需要定期進行會計確認(rèn)和計量。

　　在現(xiàn)有會計核算體系下，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，或是無形資產(chǎn)，或是交易性金融資產(chǎn)的學(xué)者各自都有一定的道理，碳排放權(quán)業(yè)務(wù)的部分特質(zhì)確實符合確認(rèn)為上述資產(chǎn)的會計定義。但同時也充分說明碳排放權(quán)融合了多種資產(chǎn)業(yè)務(wù)的特殊性，所以單純作為某項資產(chǎn)來進行會計確認(rèn)在核算方法和資產(chǎn)分類上存在一定的局限性。筆者更傾向于碳排放權(quán)可以參考“生物性資產(chǎn)”和“油氣資產(chǎn)”的設(shè)置，單獨設(shè)置一項資產(chǎn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

　　“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目用于核算企業(yè)持有的碳排放權(quán)成本，在一級科目下分別設(shè)立碳排放配額和核證減排量等二級明細(xì)賬戶。

　　三、基于政府總量控制及交易機制下碳排放配額的會計處理

　　（一）取得碳排放配額的會計處理

　　企業(yè)在年初獲得政府主管部門簽發(fā)的無償分配的配額，按照取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府預(yù)分配）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業(yè)通過政府拍賣方式取得的碳排放配額，當(dāng)拍賣成本大于或等于取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價時，按實際支付金額（含拍賣費用）計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府拍賣）

　　貸：銀行存款

　　當(dāng)拍賣成本小于取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價時，按取得日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府拍賣） 　　貸：銀行存款

　　遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業(yè)通過碳排放交易市場購買的碳排放權(quán)，按實際支付金額（含交易費用等）計入初始價值。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（購入）

　　貸：銀行存款

　　（二）期末資產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理

　　當(dāng)期排放義務(wù)的確認(rèn)，按照當(dāng)期在生產(chǎn)過程中實際發(fā)電量消耗的碳排放量和深圳市碳排放權(quán)交易市場年度最后交易日的成交均價確認(rèn)當(dāng)期的費用和負(fù)債。

　　借：生產(chǎn)成本―碳排放

　　貸：預(yù)計負(fù)債―碳排放

　　當(dāng)期政府碳排放配額補貼遞延收益的確認(rèn)，基于碳排放配額多種取得途徑及企業(yè)出售碳排配額的可能性，當(dāng)期排放業(yè)務(wù)跨期實際交付碳排放配額的復(fù)雜性，導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表日無法清晰的判斷出擬向政府履約交付碳排放配額的來源，政府碳排放配額補貼應(yīng)依據(jù)企業(yè)所持有的碳排放配額平均分?jǐn)傔f延收益。

　　根據(jù)當(dāng)期在生產(chǎn)過程中實際消耗的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確認(rèn)為本期擬自用碳排放配額應(yīng)攤銷的遞延收益。如實際消耗的碳排放量大于或等于企業(yè)持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府碳排放配額補貼遞延收益進行確認(rèn)。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補貼―自用

　　貸：營業(yè)外收入―政府碳排放配額補貼―自用

　　（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后的會計處理

　　政府主管部門在下一年度5月31日前依據(jù)上年度實際發(fā)電量確認(rèn)無償分配的實際配額數(shù)量，根據(jù)實際配額數(shù)量與預(yù)分配配額數(shù)量的差值進行增發(fā)或扣減。

　　企業(yè)獲得增發(fā)的配額，按照實際增發(fā)日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（政府增發(fā)）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業(yè)被扣減的配額，按照實際扣減日深圳市碳排放權(quán)交易市場的成交均價作為公允價值以紅字入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權(quán)資產(chǎn)―自用―碳排放配額（政府扣減）（紅字）

　　貸：遞延收益―政府碳排放權(quán)補貼（紅字）

　　企業(yè)在下一年度規(guī)定時間前向政府主管部門交還碳排放配額履行減排義務(wù)時，依據(jù)實際提交的配額數(shù)量乘以提交日碳排放配額賬面加權(quán)平均價確認(rèn)需轉(zhuǎn)銷的預(yù)計負(fù)債，當(dāng)需轉(zhuǎn)銷預(yù)計負(fù)債與上年度資產(chǎn)負(fù)債表日時預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生差額，調(diào)整碳排放成本。

　　借：預(yù)計負(fù)債―碳排放

　　生產(chǎn)成本―碳排放（藍字，當(dāng)轉(zhuǎn)銷負(fù)債大于預(yù)計負(fù)債時增加碳排放成本）

　　生產(chǎn)成本―碳排放（紅字，當(dāng)轉(zhuǎn)銷負(fù)債大于預(yù)計負(fù)債時增加碳排放成本）

　　貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（履約交付）

　　（四）出售碳排放配額的會計處理

　　企業(yè)出售碳排放配額，應(yīng)按實際的交易價格確認(rèn)收入。

　　借：銀行存款

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入―碳排放配額

　　同時按交易日碳排放配額賬面加權(quán)平均價乘以實際交易的碳排放量結(jié)轉(zhuǎn)碳配額成本和交易費用。

　　借：其他業(yè)務(wù)成本―碳排放配額（成本）

　　其他業(yè)務(wù)成本―碳排放配額（交易費用）

　　貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)―碳排放配額（出售）

　　出售碳排放配額政府補貼遞延收益的確認(rèn)，根據(jù)實際出售的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確定本次出售碳排放配額應(yīng)攤銷的遞延收益。如實際出售的碳排放量大于或等于企業(yè)持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府補貼碳排放配額遞延收益進行確認(rèn)。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補貼―出售

　　貸：營業(yè)外收入―政府碳排放配額補貼―出售

　　（五）超額排放罰款的會計處理

　　企業(yè)因沒有足夠的碳排放配額用于彌補實際排放量而被罰款，屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損失，應(yīng)按照罰款金額確認(rèn)支出。

　　借：營業(yè)外支出

　　貸：銀行存款

　　四、碳排放配額會計信息披露

　　（一）資產(chǎn)負(fù)債表的碳排放配額會計信息披露

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中，通過“其他流動資產(chǎn)”項目列示出碳排放權(quán)資產(chǎn)下碳排放配額期初余額、期末余額；在“貨幣資金”項目中列出企業(yè)取得碳排放配額支付的現(xiàn)金或出售收到的現(xiàn)金；在“預(yù)計負(fù)債”項目中列出因尚未結(jié)清減排義務(wù)而形成的負(fù)債期初余額、期末余額，待實際結(jié)清是再轉(zhuǎn)銷該負(fù)債；在“遞延收益”項目中列出企業(yè)取得政府無償分配或以拍賣方式獲得的碳排放配額實際支付與公允價值的差額、已攤銷的總額、待攤銷的余額。

　　（二）利潤表的碳排放配額會計信息披露

　　在利潤表上，當(dāng)企業(yè)實際產(chǎn)生碳排放量時，應(yīng)該將其成本費用化，在“生產(chǎn)成本”項目下列示；后續(xù)計算損益時，分?jǐn)傉寂欧艡?quán)補貼應(yīng)計入“營業(yè)外收入”；當(dāng)企業(yè)出售碳排放配額時，應(yīng)將收益和成本列示在“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”項目下。

　　（三）現(xiàn)金流量表的碳排放配額會計信息披露

　　在現(xiàn)金流量表上，在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下增設(shè)“出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金”；在“經(jīng)營活動流出的現(xiàn)金流量”下增設(shè)“購買碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金”。

　　（四）會計報表附注

　　披露碳排放權(quán)交易核算的會計政策，包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計量、報告的方法，選擇的科目、計量的方式和會計處理原則，如果會計政策出現(xiàn)變更，需要在附注中作出說明。披露碳排放權(quán)持有及變動的情況，包括期初、期末擁有的碳排放配額的余額、取得碳排放配額（包括無償分配、拍賣取得、交易購入等）方式及數(shù)量、年度碳排放配額變動情況（包括出售及年度調(diào)整預(yù)分配額等）以及企業(yè)碳排放配額履約遞交的情況。披露碳排放信息，包括企業(yè)碳排放的檢測計劃、減排計劃、年度溫室氣體排放報告及第三方機構(gòu)出具的核查報告等。

　　五、結(jié)論

　　為解決深圳發(fā)電企業(yè)碳交易管理中碳排放配額相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理問題，從會計實務(wù)角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量；預(yù)計負(fù)債、碳排放成本的確認(rèn)和計量；政府碳排放配額補助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結(jié)碳排放配額會計信息的披露重點。公司管理層可以依據(jù)碳排放配額的相關(guān)會計信息分析碳交易的市場價格，權(quán)衡購買碳排放額度的支出與減排措施引致的成本支出，更好地履行節(jié)能減排的義務(wù)。

　　碳交易會計確認(rèn)、計量相關(guān)準(zhǔn)則和公認(rèn)信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業(yè)務(wù)時選擇會計政策的難度。我國應(yīng)加快制定原則性、導(dǎo)向性的碳交易會計準(zhǔn)則，使之具有的可操作性能夠在較長時期內(nèi)應(yīng)用到不同的、有差別碳交易市場上碳排放權(quán)的核算實務(wù)中。