本文從會計實務角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認和計量、后續計量，預計負債、碳排放成本的確認和計量，政府碳排放配額補助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結碳排放配額會計信息的披露重點。碳交易會計確認、計量相關準則和公認信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業務時選擇會計政策的難度。我國應加快制定原則性、導向性的碳交易會計準則。

　　2012年10月，深圳市發布《深圳經濟特區碳排放管理若干規定》，以法律形式明確對轄區內重點碳排放企業實施強制減排機制。納入碳排放管控范圍的企業從“自覺自愿”參與節能減排轉為“必須”，參與企業一旦未完成節能減排義務，須通過碳交易市場為其多排的二氧化碳“買單”。如果拒不履約，政府有權對企業采取罰款等處罰。

　　筆者供職的發電企業2013年8月從深圳市政府領取了2013年-2015年的碳配額（以噸作為計量單位）預分配指標，期間企業通過碳排放權交易系統將碳配額登記為碳排放權并轉讓了部分碳排放權，獲得了現金對價。

　　目前還沒有對碳排放權的會計核算制訂和下發相關會計準則或規范，企業可以選擇通過存貨、無形資產、金融資產來進行會計確認和計量，造成了碳排放權會計信息多樣化的格局。本文對強制碳減排機制下的深圳發電企業涉及碳排放權業務的會計確認和計量實務進行了一些探討，希冀能為企業管理碳配額，實現最小成本化的碳減排策略提供可利用的會計信息。

　　一、深圳市碳排放權管理辦法解讀

　　2013年10月，深圳市人民政府法制辦公室公布了《深圳市碳排放權管理暫行辦法（征求意見稿）》，管理辦法共八章八十二條，對配額管理、量化報告、核查與履約、碳排放權登記、碳排放權交易、監督管理等制定了詳細的管理細則。

　　根據管理辦法，深圳市配額分配分為有償分配和無償分配兩種方式。有償分配包括固定價格出售、拍賣等方式。主管部門在每年第一季度向控排單位簽發無償分配的配額，電力、燃氣、供水行業基于行業基準進行配額分配，制造業企業則采用最優行業碳強度基準線和競爭博弈分配方法。

　　無償分配的配額數量在下一年度要根據實際排放數據和生產數據進行調整，發電企業實際配額數量等于實際發電量乘以目標碳強度（碳配額=發電量×碳強度標準<9E型天然氣發電機組碳強度標準為4.96Tco2-e/萬kwh>），主管部門依據企業通過第三方機構核查過的溫室氣體排放報告，根據核定后的實際配額數量與預分配配額數量的差值進行增發或扣減。

　　管理辦法規定，控排單位應當于每年6月30日前向主管部門履行履約義務。控排單位向主管部門提交的配額數量和可使用的核證自愿減排量（CCER）之和與其上一年度實際碳排放量相等的，視為完成履約義務。控排單位未在規定時間內提交足額配額或CCER履行提交義務的，由主管部門責令限期補交與超額排放量相等的配額；逾期未補交的，由主管部門從其登記賬戶中強制扣除；不足部分由主管部門從其下一年度配額中直接扣除，并處超額排放量乘以履約當月之前連續六個月碳排放權交易市場配額平均價格三倍的罰款。

　　從管理辦法和實際實施情況看，深圳以碳強度下降作為硬性約束指標，控制碳排放配額總量并進行配額分配。發電企業最終獲得無償分配的配額數量是根據實際發電量對預分配量進行調整，而基于行業基準的碳強度指標始終不變，無償分配的配額數量能否滿足履行減排義務的實際碳排放量取決于發電企業實際碳強度（實際碳排放量/實際發電量）與行業基準值孰低孰高。如實際碳強度高于行業基準值，企業應要考慮增加投入節能減排成本以降低碳強度且可申請核證自愿減排量（CCER）或者從深圳碳排放權交易市場購入碳排放權彌補超額排放量產生的配額缺口，避免高額罰款。而對于技術和管理水平比較先進的發電企業，如果企業實際碳強度比行業基準線更低的話，可以獲得相對富余的無償分配的配額數量，并在碳交易中獲利。

　　二、碳排放權的會計確認

　　在深圳強制碳減排機制下，發電企業機組每日運行產生的碳排放量在年度結束后需要向政府主管部門一并提交足額的碳排放額度或者接受處罰，無論提交的碳排放額度是采用何種途徑（無償或有償）取得，企業今日的碳排放已經形成未來的負債，需要定期進行會計確認和計量。

　　在現有會計核算體系下，將碳排放權確認為存貨，或是無形資產，或是交易性金融資產的學者各自都有一定的道理，碳排放權業務的部分特質確實符合確認為上述資產的會計定義。但同時也充分說明碳排放權融合了多種資產業務的特殊性，所以單純作為某項資產來進行會計確認在核算方法和資產分類上存在一定的局限性。筆者更傾向于碳排放權可以參考“生物性資產”和“油氣資產”的設置，單獨設置一項資產“碳排放權資產”。

　　“碳排放權資產”會計科目用于核算企業持有的碳排放權成本，在一級科目下分別設立碳排放配額和核證減排量等二級明細賬戶。

　　三、基于政府總量控制及交易機制下碳排放配額的會計處理

　　（一）取得碳排放配額的會計處理

　　企業在年初獲得政府主管部門簽發的無償分配的配額，按照取得日深圳市碳排放權交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權資產―碳排放配額（政府預分配）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業通過政府拍賣方式取得的碳排放配額，當拍賣成本大于或等于取得日深圳市碳排放權交易市場的成交均價時，按實際支付金額（含拍賣費用）計入初始價值。

　　借：碳排放權資產―碳排放配額（政府拍賣）

　　貸：銀行存款

　　當拍賣成本小于取得日深圳市碳排放權交易市場的成交均價時，按取得日深圳市碳排放權交易市場的成交均價作為公允價值計入初始價值。

　　借：碳排放權資產―碳排放配額（政府拍賣） 　　貸：銀行存款

　　遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業通過碳排放交易市場購買的碳排放權，按實際支付金額（含交易費用等）計入初始價值。

　　借：碳排放權資產―碳排放配額（購入）

　　貸：銀行存款

　　（二）期末資產負債表日的會計處理

　　當期排放義務的確認，按照當期在生產過程中實際發電量消耗的碳排放量和深圳市碳排放權交易市場年度最后交易日的成交均價確認當期的費用和負債。

　　借：生產成本―碳排放

　　貸：預計負債―碳排放

　　當期政府碳排放配額補貼遞延收益的確認，基于碳排放配額多種取得途徑及企業出售碳排配額的可能性，當期排放業務跨期實際交付碳排放配額的復雜性，導致在資產負債表日無法清晰的判斷出擬向政府履約交付碳排放配額的來源，政府碳排放配額補貼應依據企業所持有的碳排放配額平均分攤遞延收益。

　　根據當期在生產過程中實際消耗的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確認為本期擬自用碳排放配額應攤銷的遞延收益。如實際消耗的碳排放量大于或等于企業持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府碳排放配額補貼遞延收益進行確認。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補貼―自用

　　貸：營業外收入―政府碳排放配額補貼―自用

　　（三）資產負債表日后的會計處理

　　政府主管部門在下一年度5月31日前依據上年度實際發電量確認無償分配的實際配額數量，根據實際配額數量與預分配配額數量的差值進行增發或扣減。

　　企業獲得增發的配額，按照實際增發日深圳市碳排放權交易市場的成交均價作為公允價值入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權資產―碳排放配額（政府增發）

　　貸：遞延收益―政府碳排放配額補貼

　　企業被扣減的配額，按照實際扣減日深圳市碳排放權交易市場的成交均價作為公允價值以紅字入賬，且參考政府補助的會計核算處理。

　　借：碳排放權資產―自用―碳排放配額（政府扣減）（紅字）

　　貸：遞延收益―政府碳排放權補貼（紅字）

　　企業在下一年度規定時間前向政府主管部門交還碳排放配額履行減排義務時，依據實際提交的配額數量乘以提交日碳排放配額賬面加權平均價確認需轉銷的預計負債，當需轉銷預計負債與上年度資產負債表日時預計負債產生差額，調整碳排放成本。

　　借：預計負債―碳排放

　　生產成本―碳排放（藍字，當轉銷負債大于預計負債時增加碳排放成本）

　　生產成本―碳排放（紅字，當轉銷負債大于預計負債時增加碳排放成本）

　　貸：碳排放權資產―碳排放配額（履約交付）

　　（四）出售碳排放配額的會計處理

　　企業出售碳排放配額，應按實際的交易價格確認收入。

　　借：銀行存款

　　貸：其他業務收入―碳排放配額

　　同時按交易日碳排放配額賬面加權平均價乘以實際交易的碳排放量結轉碳配額成本和交易費用。

　　借：其他業務成本―碳排放配額（成本）

　　其他業務成本―碳排放配額（交易費用）

　　貸：碳排放權資產―碳排放配額（出售）

　　出售碳排放配額政府補貼遞延收益的確認，根據實際出售的碳排放量乘以單位碳排放配額的遞延收益，確定本次出售碳排放配額應攤銷的遞延收益。如實際出售的碳排放量大于或等于企業持有的碳排放配額，則按賬面尚未攤銷的政府補貼碳排放配額遞延收益進行確認。

　　借：遞延收益―政府碳排放配額補貼―出售

　　貸：營業外收入―政府碳排放配額補貼―出售

　　（五）超額排放罰款的會計處理

　　企業因沒有足夠的碳排放配額用于彌補實際排放量而被罰款，屬于企業非日常經營活動產生的損失，應按照罰款金額確認支出。

　　借：營業外支出

　　貸：銀行存款

　　四、碳排放配額會計信息披露

　　（一）資產負債表的碳排放配額會計信息披露

　　在資產負債表中，通過“其他流動資產”項目列示出碳排放權資產下碳排放配額期初余額、期末余額；在“貨幣資金”項目中列出企業取得碳排放配額支付的現金或出售收到的現金；在“預計負債”項目中列出因尚未結清減排義務而形成的負債期初余額、期末余額，待實際結清是再轉銷該負債；在“遞延收益”項目中列出企業取得政府無償分配或以拍賣方式獲得的碳排放配額實際支付與公允價值的差額、已攤銷的總額、待攤銷的余額。

　　（二）利潤表的碳排放配額會計信息披露

　　在利潤表上，當企業實際產生碳排放量時，應該將其成本費用化，在“生產成本”項目下列示；后續計算損益時，分攤政府碳排放權補貼應計入“營業外收入”；當企業出售碳排放配額時，應將收益和成本列示在“其他業務收入”、“其他業務支出”項目下。

　　（三）現金流量表的碳排放配額會計信息披露

　　在現金流量表上，在“經營活動產生的現金流量”下增設“出售碳排放權收到的現金”；在“經營活動流出的現金流量”下增設“購買碳排放權支付的現金”。

　　（四）會計報表附注

　　披露碳排放權交易核算的會計政策，包括碳排放權確認、計量、報告的方法，選擇的科目、計量的方式和會計處理原則，如果會計政策出現變更，需要在附注中作出說明。披露碳排放權持有及變動的情況，包括期初、期末擁有的碳排放配額的余額、取得碳排放配額（包括無償分配、拍賣取得、交易購入等）方式及數量、年度碳排放配額變動情況（包括出售及年度調整預分配額等）以及企業碳排放配額履約遞交的情況。披露碳排放信息，包括企業碳排放的檢測計劃、減排計劃、年度溫室氣體排放報告及第三方機構出具的核查報告等。

　　五、結論

　　為解決深圳發電企業碳交易管理中碳排放配額相關業務會計處理問題，從會計實務角度提出獲得政府無償分配、外購碳排放配額初始確認和計量、后續計量；預計負債、碳排放成本的確認和計量；政府碳排放配額補助遞延收益攤銷的處理方法，歸納和總結碳排放配額會計信息的披露重點。公司管理層可以依據碳排放配額的相關會計信息分析碳交易的市場價格，權衡購買碳排放額度的支出與減排措施引致的成本支出，更好地履行節能減排的義務。

　　碳交易會計確認、計量相關準則和公認信息披露指南的缺失，加大了會計人員在處理碳交易業務時選擇會計政策的難度。我國應加快制定原則性、導向性的碳交易會計準則，使之具有的可操作性能夠在較長時期內應用到不同的、有差別碳交易市場上碳排放權的核算實務中。